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scheda di dettaglio parere

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Estremi nota parere
     Protocollo 11175
     Data 07/11/2017
Estremi quesito
     Anno 2017
     trimestre 4
Ambito Contabilità e finanze
Materia Tributi e canoni
Oggetto

Tosap - Esenzioni.

Massima

Fermo restando che l’articolo 49, d. lgs. 507/1993, contiene un elenco tassativo di ipotesi in cui è prevista l’esenzione dal pagamento della tosap, l’articolo 82 del d. lgs. 117/2017, contenente il Codice del Terzo settore, consente agli enti locali di introdurre, nel proprio regolamento, un’ulteriore ipotesi di esenzione, oltre che di riduzione, dal pagamento della tassa in esame, che si aggiunge a quelle già contemplate dal summenzionato d. lgs. 507/1993. Tale ipotesi di esenzione dal pagamento della tassa per l’occupazione di suolo pubblico, prevista, prima, con il d. lgs. 460/1997, art. 21, a vantaggio esclusivo delle Onlus, è stata ora estesa a beneficio di tutti gli enti appartenenti al cosiddetto Terzo settore che soddisfino i seguenti requisiti: - abbiano la veste giuridica di cui all’art. 4, d. lgs. 117/2017 (associazioni di promozione sociale, organizzazioni di volontariato, associazioni riconosciute o non riconosciute, eccetera); - svolgano, in forma prevalente, le attività di interesse pubblico e sociale di cui all’art. 5 e, quindi, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale; - siano vieppiù iscritti nel Registro unico nazionale degli enti del Terzo settore.

Funzionario istruttore ISABELLA CITOSSI

isabella.citossi@regione.fvg.it
Parere espresso da Servizio affari istituzionali e locali, polizia locale e sicurezza

Testo completo del parere

L’Ente domanda se, alla luce dell’attuale normativa, sia legittimo inserire, nel proprio regolamento tosap, l’esenzione dal pagamento della tassa per manifestazioni patrocinate dal Comune stesso e organizzate da associazioni locali di promozione sociale, culturale e ricreativa (ad esempio, Pro Loco).

Si svolgono, in merito al summenzionato quesito, le seguenti osservazioni, sentito il Servizio volontariato e lingue minoritarie della Direzione centrale cultura, sport e solidarietà.

Fino allo scorso mese di luglio, la normativa di riferimento al fine dell’inquadramento dell’odierno quesito era rappresentata principalmente dal decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507[1] e in particolare dagli articoli 49 e 45, comma 7[2].

Nello specifico, l’articolo 49 del decreto legislativo 507/1993 disciplina le ipotesi di esenzione dal tributo in esame, tra le quali non rientra la fattispecie delineata dall’ente instante[3].

L’articolo 45, comma 7, del medesimo decreto stabilisce, invece, la riduzione della tariffa ordinaria, nella misura dell’80 per cento, per le occupazioni temporanee realizzate in occasioni di manifestazioni culturali oltre che politiche e sportive. Ai sensi della disposizione da ultimo richiamata, per le manifestazioni culturali, sportive o politiche (ma non ricreative), la tariffa è, pertanto, pari al 20 per cento di quella ordinaria, senza alcun potere di modifica da parte degli enti impositori[4].

Il quadro normativo delineato era poi completato dalla disposizione di cui all’articolo 23 della legge 7 dicembre 2000, n. 383 – Disciplina della associazioni di promozione sociale - che prevedeva la possibilità, per gli enti locali, di deliberare, a favore delle associazioni regolarmente registrate, riduzioni - ma non esenzioni - sui tributi di propria competenza.

In base all’articolo 21, decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460[5], gli enti locali potevano, inoltre, prevedere la possibilità di riconoscere agevolazioni ed esenzioni in favore dei soggetti qualificabili come Onlus[6].

Il contesto normativo sopra illustrato è stato parzialmente riscritto in seguito all’emanazione del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, recante il Codice del Terzo settore[7], che, con l’articolo 102, rispettivamente comma 1, lettera a) e comma 2 lettera a), ha abrogato, tra gli altri, l’articolo 23 della legge 383/2000 e l’articolo 21 del decreto legislativo 460/1997[8].

L’articolo 82, comma 7, del decreto legislativo 117/2017 stabilisce la possibilità, per i Comuni, di “deliberare nei confronti degli enti del Terzo settore che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale la riduzione o l’esenzione dal pagamento dei tributi di loro competenza e dai connessi adempimenti”[9] [10].

È necessario, ora, richiamare le particolari disposizioni che segnano l’entrata in vigore dell’articolo 82, comma 7.

Poiché la summenzionata disposizione prevede, per gli enti locali, la possibilità di deliberare esenzioni o riduzioni tributarie, la norma stessa potrebbe dare luogo, seppure indirettamente, a delle forme di aiuti di stato. Il legislatore del Codice ha, così, previsto che l’articolo 82 non entri in vigore insieme alla maggior parte delle disposizioni del decreto legislativo, ma ne ha previsto un’applicazione differita: o in via transitoria dal 1 gennaio 2018 (soltanto a beneficio di Onlus, organizzazioni di volontariato e associazioni di promozione sociale) o, comunque, subordinatamente all’autorizzazione della Commissione europea, chiamata a verificare la compatibilità di alcune delle disposizioni del Codice stesso con il Trattato comunitario ed i principi di quest’ultimo posti a tutela del mercato unico europeo[11].

Ed invero, ai sensi dell’articolo 104, comma 2, del decreto legislativo 117/2017, salvo quanto previsto dal comma 1, le disposizioni del titolo X, che disciplinano il “Regime fiscale degli enti del terzo settore”, tra cui quella dell’articolo 82, comma 7 “si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea di cui all'articolo 101, comma 10, e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro”.

Ai sensi del medesimo articolo 104, comma 1, tra gli altri, l’articolo 82, comma 7, si applica, sebbene in via transitoria, a decorrere dal 1 gennaio 2018 e fino al periodo di imposta di entrata in vigore delle disposizioni di cui al titolo X, secondo quanto indicato dal già richiamato comma 2, a favore delle Onlus iscritte negli appositi registri, delle organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, nonché alle associazioni di promozione sociale iscritte nei registi nazionali e regionali di cui alla legge 383/2000 [12].

Si rammenta che, per l’articolo 4 del Codice del Terzo settore, sono, tra gli altri, “enti del Terzo settore le organizzazioni di volontariato, le associazioni di promozione sociale … le associazioni, riconosciute o non riconosciute, … gli altri enti di carattere privato diversi dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti nel registro unico nazionale del Terzo settore”.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del summenzionato decreto legislativo 117/2017: “Gli enti del Terzo settore … esercitano in via esclusiva o principale una o più attività di interesse generale per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Si considerano di interesse generale, se svolte in conformità alle norme particolari che ne disciplinano l'esercizio, le attività aventi ad oggetto: … d) … le attività culturali di interesse sociale con finalità educativa; … f) interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio, ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e successive modificazioni; … i) organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, incluse attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e della pratica del volontariato e delle attività di interesse generale di cui al presente articolo; … k) organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso; … t) organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche”.

Richiamata la normativa di riferimento per la fattispecie in esame, si espongono le seguenti riflessioni.

Fermo restando che l’articolo 49, decreto legislativo 507/1993, contiene un elenco tassativo di ipotesi in cui è prevista l’esenzione dal pagamento del tributo, a decorrere dal periodo di imposta successivo alla predetta autorizzazione della Commissione europea e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo all’operatività del Registro unico nazionale del terzo settore, ma, in via transitoria, a decorrere dal 1 gennaio 2018, a favore di Onlus, organizzazioni di volontariato ed associazioni di promozione sociale, purché iscritte negli appositi registri, l’articolo 82 del Codice del Terzo settore consente agli enti locali di introdurre, nel proprio regolamento tosap, un’ulteriore ipotesi di esenzione, oltre che di riduzione, dal pagamento della tassa in esame che si aggiunge a quelle già contemplate dal summenzionato decreto legislativo 507/1993.

Tale ipotesi di esenzione dal pagamento della tassa per l’occupazione di suolo pubblico, prevista, prima, con il decreto legislativo 460/1997, articolo 21, a vantaggio esclusivo delle Onlus, è stata ora estesa a beneficio di tutti gli enti appartenenti al cosiddetto Terzo settore che soddisfino i seguenti requisiti: - abbiano la veste giuridica di cui all’articolo 4, decreto legislativo 117/2017 (associazioni di promozione sociale, organizzazioni di volontariato, associazioni riconosciute o non riconosciute, eccetera); - svolgano, in forma prevalente, le attività di interesse pubblico e sociale di cui all’articolo 5 e, quindi, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale; - siano vieppiù iscritti nel Registro unico nazionale degli enti del Terzo settore.

In attesa del pronunciamento della Commissione europea su alcune disposizioni contenute nel decreto legislativo 117/2017, tra le quali, per quanto qui di interesse, l’articolo 82, comma 7, che prevede la possibilità, per tutti gli enti locali, di introdurre, nei propri regolamenti, ipotesi di esenzione dal pagamento dei tributi di propria competenza ed in attesa dell’istituzione ed operatività del Registro unico nazionale per gli enti del Terzo settore, la disposizione di riferimento rimane, comunque, l’articolo 49, decreto legislativo 507/1993; e soltanto per le organizzazioni di promozione sociale, le Onlus, e le organizzazioni di volontariato anche l’articolo 82, comma 7, decreto legislativo 117/2017, che troverà applicazione, in via transitoria, a decorrere dal 1 gennaio 2018 (secondo quanto previsto dall’articolo 104, comma 1, decreto legislativo 117/2017).

Conservano, inoltre, valore tutte le osservazioni che questo Servizio ha già espresso in precedenti pareri in merito alle esenzioni dal pagamento della tosap, al carattere tassativo dei casi di dispensa dal pagamento dei tributi ed in merito all’impossibilità di applicare istituti quali l’interpretazione analogica ed estensiva alle norme di natura eccezionale[13].

In conclusione, conformemente alle argomentazioni sopra esposte, si evidenzia, quanto all’interrogativo sottoposto all’attenzione dello scrivente, che la fattispecie di esenzione delineata dall’ente locale – esenzione a favore delle associazioni locali di promozione sociale culturale e ricreativa – ferma restando l’applicazione dell’articolo 49, decreto legislativo 507/1993 e dei suoi limiti, potrebbe essere ricondotta nel campo di applicazione dell’articolo 82, comma 7 e degli articoli 4 e 5, decreto legislativo 117/2017, con i vincoli temporali di entrata in vigore della disposizione in materia di tributi locali (articolo 82, decreto legislativo 117/2017), come sanciti dagli articoli 104, commi 1 e 2 e 101, comma 10, medesimo decreto. L’ipotesi di occupazione, descritta dall’ente instante, non può, quindi, essere esonerata dal pagamento della tassa in esame ai sensi dell'articolo 49 del decreto legislativo 507/1993, in quanto non riconducibile nel suo ambito di applicazione, riferibile alle sole occupazioni espressamente e tassativamente individuate dalla medesima norma. La fattispecie illustrata dal Comune potrebbe, tuttavia, essere dispensata dal pagamento del tributo, a titolo facoltativo e, quindi, per volontà del medesimo ente, con apposito atto deliberativo, in conformità alle previsioni di cui all’articolo 82, comma 7, decreto legislativo 117/2017, secondo quanto previsto dall’articolo 104, comma 1: e cioè, in via transitoria, dal 1 gennaio 2018 fino al periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea ed, in ogni caso, fino al periodo di imposta successivo all’operatività del Registro unico nazionale degli enti del terzo settore, soltanto a beneficio delle organizzazioni di volontariato, delle associazioni di promozione sociale e delle Onlus, purché iscritte negli apposti registri disciplinati dalle rispettive leggi di settore. Ottenuta l’autorizzazione della Commissione europea ed intervenuta l’operatività del summenzionato Registro, l’ente locale potrà, invece, deliberare l’esenzione dalla tosap a beneficio di enti del terzo settore, diversi da quelli appena richiamati ed in via definitiva anche a beneficio di questi ultimi, purché regolarmente iscritti nel relativo Registro unico nazionale, quando entreranno pienamente in vigore le disposizioni del titolo X, tra cui quella dell’articolo 82, comma 7, nel rispetto dei termini, già ampiamente illustrati, di cui all’articolo 104, comma 2 e 101, comma 10; fermi, in tutti i casi, i requisiti di cui agli articoli 4 e 5 del medesimo decreto.

L’esenzione ipotizzata dall’ente potrà, quindi, essere conforme alle previsioni del legislatore statale (articolo 82, comma 7, decreto legislativo 117/2017), detentore esclusivo, nel nostro ordinamento giuridico, della potestà legislativa primaria in materia di tributi locali[14] ed essere, conseguentemente, inserita, con apposito atto deliberativo, nel regolamento dell’ente locale in materia di tosap.





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[1] La legge citata si intitola “Revisione ed armonizzazione dell'imposta comunale sulla pubblicità e del diritto sulle pubbliche affissioni, della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche dei comuni e delle province nonché della tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani a norma dell'art. 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421, concernente il riordino della finanza territoriale”.

[2] Si rammenta come la tosap sia regolamentata dalla legge dello Stato solo per ciò che concerne le disposizioni generali (articoli 38-57 del decreto legislativo 507/1993). Per le norme di applicazione è fatto, invece, rinvio ai regolamenti comunali (si legga “Memento Pratico Fiscale anno 2008”, Francis Lefebvre, Ipsoa, pagg. 1154-1155 e “Guida operativa ai tributi locali”, Il Sole 24 Ore, seconda edizione, pag. 141, 147). Nella specifica e puntuale applicazione della tosap, oltre alla legge statale, i Comuni devono, quindi, utilizzare lo strumento regolamentare. L’articolo 40 del decreto legislativo 507/1993 prescrive, invero, agli enti impositori, di approvare il regolamento per l’applicazione della tassa in esame, individuando anche un contenuto minimo che deve essere sempre assicurato all’interno dell’atto deliberativo in discorso. Esiste, quindi, una parte del regolamento che l’ente locale deve necessariamente sviluppare, a fronte di una solamente eventuale. Il contenuto eventuale sarà regolato in base alla particolare realtà ed alle specifiche esigenze del Comune, in accordo con il principio di legalità sancito dall’articolo 23 della Costituzione e con i limiti espressamente contenuti nell’articolo 52, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. L’ente locale deve, quindi, obbligatoriamente prevedere, all’interno del proprio regolamento, la disciplina generale delle occupazioni permanenti e temporanee, con la determinazione di eventuali aumenti o riduzioni di tariffa, in corrispondenza delle varie fattispecie individuate dalla legge. L’articolo 52 del decreto legislativo 446/1997 contiene una norma fondamentale per la disciplina della potestà regolamentare generale dei Comuni e ne ha rafforzato l’autonomia già loro attribuita. Con l’emanazione del decreto legislativo 446/1997, sono, invero, intervenute importanti modifiche in materia di gestione del tributo in esame, proprio perché con l’articolo 52 del suddetto decreto, è stata attribuita agli enti locali un’ampia autonomia regolamentare, relativamente alla disciplina delle proprie entrate. In tal senso, si legga “La tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche: i lineamenti generali del tributo” di Luca Bonadonna, in “Tributi locali e regionali”, n. 5/2006, pag. 714. Sul potere regolamentare del Comune in materia di tosap, si legga anche il parere datato 12 novembre 2014, protocollo n. 29322, emesso dallo scrivente e consultabile nella relativa banca dati.

[3] L’articolo 3, comma 67, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 apporta una deroga all’applicazione del decreto legislativo 507/1993, in materia di tosap, ma tale deroga, non contemplata per le occupazioni in esame, prevede l’esonero dall’obbligo del pagamento della tassa per manifestazioni o iniziative a carattere politico, nelle sole circostanze in cui l’area occupata non sia superiore ai 10 metri quadrati. Sono politiche quelle manifestazioni poste in essere da partiti, gruppi politici riconosciuti o da organizzazioni sindacali dirette al raggiungimento di tale specifica finalità (Ministero delle finanze, circolare del 25 marzo 1994, n. 13/E). Si legga “Guida operativa ai tributi locali”, cit., pag. 146. Va rilevato, quindi, che, ex articolo 3, comma 67, legge 549/1995, nei soli confronti dei soggetti promotori di iniziative a carattere esclusivamente politico, è disposta l’esenzione dalla tosap, se la superficie occupata non supera i dieci metri quadrati. Si legga, al riguardo, “Manuale dei tributi locali”, Maggioli editore, V edizione, pag. 337.

[4] Si legga, al riguardo, “Manuale dei tributi locali”, cit., pag. 337.

[5] Intitolato “Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale”.

[6] L’articolo 21, del decreto legislativo in discorso stabiliva, infatti, che i Comuni “possono deliberare nei confronti delle Onlus la riduzione o l’esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti”.

[7] Il testo normativo ora richiamato è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 2 agosto 2017 ed è entrato il vigore il giorno successivo.

[8] Ai sensi dell’articolo 102, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 117/2017, l’articolo 21 della legge 460/1997 è abrogato a decorrere dal termine di cui all’articolo 104, comma 2, medesimo decreto, ovverosia a decorrere dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea di cui all’articolo 101, comma 10, su alcune disposizioni contenute nel Codice del Terzo settore, autorizzazione da richiedere a cura del Ministero del lavoro e delle politiche sociali. L’abrogazione, comunque, non sarà efficace prima del periodo di imposta successivo all’operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore.

[9] Tale possibilità è contemplata in relazione a tutti i tributi locali diversi dall’imposta municipale propria e dal tributo per i servizi indivisibili, per i quali l’esenzione dal pagamento è prevista alle condizioni e nei limiti di cui comma 6 del medesimo articolo 82.

[10] La disposizione ora richiamata riprende, parzialmente, estendendone la previsione non solo alle riduzioni ma anche alle esenzioni, quella contenuta, in relazione alle associazioni di promozione sociale, nell’articolo 23 della legge 383/2000, abrogata dall’articolo 102, comma 1, lettera a) del decreto legislativo 117/2017 e conferma, per le Onlus, quella contenuta nell’articolo 21 della legge 460/1997, parimenti abrogato dal decreto legislativo 117/2017, nei termini di cui dall’articolo 102, comma 2, lettera a) e 104, comma 2.

[11] Ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (nella versione consolidata, a fronte dell’entrata in vigore il 1 dicembre 2009 del Trattato di Lisbona, firmato, a Lisbona, il 13 dicembre 2007, dai rappresentanti dei ventisette Stati membri dell’Unione stessa) “alla Commissione sono comunicati in tempo utile perché presenti le sue osservazioni, i progetti diretti a istituire o modificare aiuti”. Se ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato interno dell’Unione, la Commissione inizia senza indugio una specifica procedura e “lo Stato membro interessato non può dare esecuzione alle misure progettate prima che tale procedura abbia condotto ad una decisione finale”.

[12] Ai sensi dell’articolo 104, comma 1, decreto legislativo 117/2017, le disposizioni di cui all’articolo 82 “si applicano in via transitoria a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (quindi dal 1 gennaio 2018 n.d.r.) e fino al periodo d'imposta di entrata in vigore delle disposizioni di cui al titolo X secondo quanto indicato al comma 2, alle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 iscritte negli appositi registri, alle organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, e alle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionali, regionali e delle provincie autonome di Trento e Bolzano previsti dall'articolo 7 della legge 7 dicembre 2000, n. 383”.

[13] Si leggano i pareri datati 19 agosto 2010, protocollo n. 13660, 19 settembre 2013, protocollo n, 26839, emessi dallo scrivente e consultabili nella relativa banca dati, oltre che il più recente parere datato 14 settembre 2017, protocollo n. 9264, parimenti consultabile nella relativa banca dati.

[14] In tal senso, Corte Costituzionale, 22 -24 febbraio 2006, n. 75, ove si legge che l’articolo 117, comma 2, lettera e), Cost. riserva, al legislatore nazionale, la competenza esclusiva nella materia del sistema impositivo, essendo i tributi erariali istituiti da legge dello Stato e da questa disciplinati, salvo quanto espressamente rimesso all’autonomia dei Comuni. Si legga “Limiti al potere di introdurre per via regolamentare esenzioni ed agevolazioni nella disciplina dei tributi locali (nota a Corte Cost. n. 75/2006)” di Andrea Giovanardi, in “Rivista di diritto tributario”, n. 7-8/2006, II, pagg. 545 e ss..
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